税制改革对EPC工程总承包合同模式的影响
杨浩
中石化洛阳工程有限公司 河南洛阳 471003
【摘要】随着近几年，国家不断深化营业税和增值税税制改革，对EPC工程总承包项目的运行和实施带来了较大的冲击和影响，本文通过对近些年税制改革前后总承包合同所适用税法条件进行分析，就总承包合同签约模式如何适应税法的变化提出合理的方案及建议。
【关键词】EPC 工程总承包 税制改革 合同模式
EPC工程总承包是指从事工程总承包的企业受业主委托，按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实现全过程或若干阶段的承包，它要求总承包商按照合同约定，完成工程设计，设备材料采购、施工、试运行等工作，实现设计、采购、施工各阶段工作合理交叉与紧密配合，并对工程质量、安全、工期、造价全面负责。
近年来，国家通过精心设计改革方案、主动适应和营造改革环境、准确把握改革时机和力度，成功实施了一系列适应经济社会发展要求的深层次税制改革。2009年1月1日起，在增值税由生产型转为消费型改革试点于东北老工业基地等地取得成功的基础上，在全国全面推开。2012年1月1日起，为更好地实施经济结构战略调整和结构性减税政策，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年9月1日起，由上海市分批扩大至北京、天津、广东等8个省、直辖市。2013年8月1日起营改增试点扩大至全国范围，税制改革对各行业税负带来较大影响。本文旨在探讨税制改革对EPC总承包合同签订模式及总承包业务相应税务策略的影响。
一、 税制改革前总承包合同模式及税务工作重点
在增值税转型及营改增政策实施之前，与总承包业务相
关的税收政策主要有：
1、《营业税暂行条例》第五条规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
2、《关于营业税若干政策问题的通知》财政部 国家税务总局财税[2003]16号关于营业额的问题中明确：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。
由于2009年以前，增值税转型政策尚未出台，业主无法从基本建设投资项目享受到增值税进项税额抵扣的优惠政策，因此对总承包企业按合同工作范围提供的建筑安装业发票及勘察设计费发票完全认可。在这种税务政策背景下，一般是按照合同范围，将勘察设计、设备材料采购及建筑安装施工等工作内容在一个EPC总承包合同中签订，合同价格组成中对各部分金额分别明确列示。
在上述总承包合同模式下，税务方面需要考虑的重点是按《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，根据工程所在地省级地方税务机关列举的设备具体名单，准备税务机关要求的相关设备认定资料，做好合同中设备费不计入营业额的认定工作，达到合同中设备费免交营业税的目的。总承包企业按合同中价款组成分别向业主开具设计服务业和建筑业发票。
二、 税制改革后总承包合同模式及税务工作重点
在增值税转型及营改增政策实施之后，与总承包业务相
关的税收政策主要有：
1、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
2、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条 规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
3、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定 ： 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
4、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
自2009年1月1日起，增值税转型政策、新的营业税暂行条例和实施细则开始全面实施，营改增政策也陆续出台。业主为享受基本建设项目增值税抵扣优惠政策，必须取得项目建设过程中所发生的成本、费用对应的增值税专用发票，这就使得总承包企业按原有合同模式提供的建筑安装业发票已无法满足业主的增值税抵扣需求。总承包企业为适应业主享受增值税抵扣的优惠政策，同时在充分考虑营业税暂行条例实施细则中关于：“建设方提供的设备的价款不计入营业额”规定的政策前提下，在实践操作中，通常采用以下几种合同模式达到既能开具增值税发票，又能降低就设备费重复缴纳营业税风险的目的。
1、 总承包企业与业主先签订总承包合同，在合同中明确
设备、材料采购由业主、总承包企业和供应商共同签订三方补充合同。三方合同中业主为设备、材料购买方和最终用户，总承包企业为业主的买方代表，总承包企业负责设备、材料的全部采购工作。设备、材料价款由业主直接支付给供应商，供应商向业主直接开具增值税发票，总包单位就总承包部分中勘察设计、建筑安装施工等分别向业主开具设计服务发票和建筑业发票，并以此部分合同价款为基数缴纳税款。这种合同模式使税务关系比较清晰，避免了总承包企业就设备部分缴纳营业税的风险，也能满足业主增值税抵扣的需求。但同时也会因此而降低了总承包企业的营业收入总额，使项目采购真实成本直接透明给业主，总承包企业利润可能会受到影响。
2、 将总承包工作范围分为采购部分和勘察设计、建筑安装
施工两部分，总承包企业就这两部分分别和业主签订合同。总承包企业可对采购部分向业主开具增值税发票，勘察设计、建筑安装施工部分按税法要求分别向业主开具增值税和建筑业发票。这种合同模式从形式上把产品销售和服务业、建筑业应税劳务进行了分离，财务核算可按不同的业务分别进行核算。在实践操作中，这种合同模式也能满足业主抵扣增值税的需求和降低总承包企业就设备部分缴纳营业税的风险，但由于实际上项目是由一个合同主体完成的，在现行税制下，存在着被税务机关认定为混合销售行为的可能。
三、税制改革对工程总承包行业的影响及建议
以上从总承包合同签订模式变化方面分析了税制改革对总承包企业的影响及相应的策略。由于现行与总承包业务相配套的税务政策并不完善，目前政策仅明确两种情况下针对设备部分不需要缴纳营业税，一是建设方提供的设备可以不计入营业额，不需要缴纳营业税；二是总承包企业在提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，可分别核算，货物销售额不缴纳营业税。而实际上大多数总承包企业并不具备自产货物的能力，只有完善现行税务政策，将总承包企业的外购货物并提供建筑业劳务与销售自产货物并同时提供建筑业劳务在税务政策中一样对待，总承包企业按不同应税劳务分别核算，分别就货物销售交纳增值税，建筑业劳务交纳营业税，才能从根本上解决总承包企业向业主开具增值税发票，同时避免设备部分重复纳税的问题。
