李若兰     

吕梁学院         山西  吕梁       033000

摘要：《企业内部控制审计指引》指出，我国注册会计师可以单独对企业内部控制进行审计，也可以对内部控制审计与财务报表审计进行整合审计。本文在分析内部控制审计与财务报表审计关联性的基础上，阐述二者进行整合审计的必然性和可行性。进一步提出内部控制审计与财务报表审计如何进行整合的建议。

关键词：内部控制审计 财务报表审计  整合

审计整合的必然性

财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，采用特定审计程序和方法对财务报告的合法性和公允性进行检验，并出具审计意见的工作。相对于财务报表审计，内部控制审计的概念较为陌生。内部控制审计是指注册会计师接受委托对企业特定日期内部控制有效性进行检验，并出具审计意见。财务报表审计和内部控制审计在审计对象上有共同点、审计程序上有一定重合、审计证据获取方式存在共性。基于这一点，对两种审计进行整合成为必然。

首先，在审计对象上二者存在相同点。内部控制审计目的是对财务报告内控有效性发表审计意见，注册会计师要了解内部控制的运行是否有效，并对内部控制审计重大缺陷进行披露。在财务报表审计中，注册会计师要获得内部控制有效性的证据，了解内部控制。在评估认定重大错报风险时，预期的控制运行是有效的，当实施实质性测试程序不能够充分提供充足、适当的审计证据时，就要实施控制程序。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其整个期间的有效性。内部控制审计要对财务报告层次的内部控制进行审计并发表意见，并且财务报告内部控制是为了生成高质量的财务报告。所以，财务报告内部控制审计和财务报表审计对象都是内部控制有效性。最终为信息使用者提供高质量、有用的服务信息。

其次，在审计程序上，内部控制审计与财务报表审计存在重合。两种审计都需要对审计单位的内部控制进行了解和测试。在进行财务报表审计时，注册会计师首先要对与财务报表有关的内部控制进行测试，了解和评价被审计单位的内部控制有效性。在进行内部控制审计时，注册会计师对企业内部控制的设计和运行进行测试，并出具审计意见。两种审计在程序上的相同之处可以进行整合，使同时实施两种审计成为可能。例如，在进行财务报表审计时发现内部控制问题，可以为内部控制审计提供线索，在进行内部控制审计时发现的问题也可以用于财务报表审计，相互支持，从而提高审计质量。

再次，对于审计证据获取方式，两种审计存在共性。审计证据是注册会计师进行审计，最终产生审计结论，形成审计意见的依据。为了获得有关内部控制设计和运行有效性的证据，注册会计师进行财务报表审计时可以采用询问、观察、检查、穿行测试等方法。《内部控制审计指引》指出，注册会计师应该采用询问适当人员，观察经营活动，检查相关文件，穿行测试和重新执行等方法，对内部控制设计和运行有效性进行测试。

二．审计整合的可行性

内部控制审计和财务报表审计在一些关键业务点上存在共性，能够相互支持，具有相互整合的可行性。

首先，审计目标一致。内部控制审计和财务报表审计的目标都是为企业利益相关者提供真实可靠的财务信息。两种审计在程序中有重合，所以，注册会计师可以通过协调流程就可以把二者的目标结合起来。

其次，审计主体一致。内部控制审计与财务报表审计应该由一家事务所完成。原因是，内部控制审计意见和财务报表审计意见需要同时对外公布，同时，由一家事务所完成两种审计可以节约审计成本降低审计风险。

再次，审计业务相关。内部控制审计和财务报表审计在关键业务点上存在共性。注册会计师在进行财务报表审计时需要对企业内部控制运行进行测试，此项工作同时是内部控制审计开展的内容。注册会计师在进行财务报表审计时发现财务报告有重大错报，说明企业内部控制有重大缺陷，那么这个结果可以为内部控制审计意见提供线索。

三．审计整合方式

通过以上内部控制审计和财务报表审计关联性分析，在此基础上分析审计整合的必然性和可行性。内部控制审计和财务报表审计在审计对象、审计程序以及审计证据获取方式上有很多共同点，从而为审计整合提供现实可能性。内部控制审计和财务报表审计的某些相关业务可以同时开展，具体的整合过程如下：

首先，在风险导向审计的思维下，财务报表审计和内部控制审计都应首先了解被审计单位及其环境，以了解被审计单位的风险所在。若由同一业务组执行整合审计业务，在审计过程中只需要执行一次即可；若由不同业务组执行整合审计业务，则可通过相互沟通的方式了解彼此的情况。需要注意的是，在了解被审计单位的内部环境时，内部控制审计比财务报表审计的要求要高。注册会计师可按照《企业内部控制应用指引》框架详细了解企业的内部控制情况。而内部控制审计的成果可以完全为财务报表审计所用。

其次，在实施实质性程序无法提供认定层次充分、适当的审计证据之前，拟信赖被审计单位应该进行控制测试。内部控制审计则要求针对所有重要账户、 各类交易和列报都要测试与之相关的内部控制。由此可见，财务报表审计中的控制测试是有条件的，而内部控制测试中对控制有效性测试是无条件的。 另外，控制测试的对象主要是各认定层次的相关控制，即各类交易和事项、期末账户余额、列报等认定，这些控制主要是针对财务报告而言的。内部控制审计测试的重要内容包括和财务报表相关的控制。即内部控制审计中对控制有效性的测试范围比财务报表审计的范围要广。基于上述分析，在进行了相关内部控制有效性测试后，可不必进行控制测试。若由同一项目组进行整合审计，可完全使用内部控制审计中对财务报告控制有效性测试的结果。若由两个项目组分别进行不同的业务审计，则财务报表审计项目组可以完全利用内部控制审计项目组对财务报告相关内部控制有效性测试的结果。

再次，财务报表审计中的实质性程序包括实质性分析程序和细节测试。实质性分析程序是通过研究数据间的关系来评价认定的准确性。进行实质性分析程序的前提是所使用的数据是真实、可靠的，如果产生这些数据的机制即内部控制失效，则进行该测试是毫无意义的。因此，关于财务报告的内部控制存在重大缺陷时，财务报表审计可以更多地采取细节测试或者直接发表否定审计意见，而不必进行实质性分析程序。细节测试适用于对各类交易、账户余额及列报认定的测试， 它可以直接识别财务报表是否存在重大错报。当细节测试的结果表明存在错报，并进一步认定相关的控制失效时，可反过来验证内部控制审计的结果。 同理，当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试。

参考文献

[1]张龙平，陈作习.财务报表内部控制审计与财务报表审计整合研究[J]，审计月刊，2009.05

[2]王美英，郑小荣. 对内部控制审计与财务报表审计整合的思考[J]，财务与会计，2010.07

[3]周曙光. 内部控制审计与财务报表审计比较研究[J]，商业会计，2011.12