浅述制造业企业中的成本核算问题
沈浩
亚太盛和装饰工程（上海）有限公司 上海市 200041
摘要：制造业是庞大工程与精益工程的结合，也是尖端技术与繁琐劳作的碰撞。如今制造业行业的竞争日益激烈，制造业企业需要发现自己的竞争优势特别是成本优势才可以在行业中保持生存和发展。而正确的成本核算特别是固定成本的分摊可以使得企业更加客观的了解自身的成本情况，同时也可以给企业做出相应的生产战略调整做参考。
关键词：制造业 成本核算 固定成本分摊 成本驱动因素 产能
作为国民经济中的支柱产业，制造业一直以来都是各国发展的重点行业。与此同时，制造业企业也受到来自全球化市场竞争的巨大冲击，如何在残酷的竞争当中维持企业自身的生存和发展也成为企业不可回避的课题。几乎所有制造业企业都面临着竞争所引发的日益严重的生产成本问题，库存问题以及应收账款问题。而在这其中生产成本作为企业的生存根本与企业的经营状况有着最为直接的联系，所以生产成本问题现如今已经成为企业最为关心也是最有改进可能的问题。
对于制造业企业而言，成本即是企业的命脉。成本决定了企业在新业务拓展方面的话语权，同时最重要也是最显而易见的即成本很多时候就决定了企业的盈利状况。现在对于大部分企业特别是制造业企业，成本控制与管理已经上升到了一定的高度，企业中的大大小小的会议越来越多的会涉及成本问题。成本控制对于企业的重要性无需再多赘述，而需要实现成本控制首先我们就需要精确的了解到我们的成本是多少，也就是成本的核算问题。成本的核算乍看起来可能非常简单，就是一些数字的加加减减，但是其实在很多时候，我们的企业并不能正确合理的核算出所生产的产品的真实成本。对于一个企业而言，其每年所发生的所有成本和费用是非常清楚的，甚至是可以分到各个会计科目的，但这只是企业的总成本费用，并非我们所讨论的产品的成本。如果一个制造业企业一年只生产一种相同的产品，那么单个产品的成本是非常容易计算的。财务人员只需用企业每年发生的所有成本费用除以总的生产量即可得到每个产品的单位成本。而管理人员也可以很清楚的知道一年需要多少的量能满足企业的基本生存，另外需要多少的量可以使企业有一定百分比的收益。但是现实情况是制造业企业很多时候是由很多条不同的生产线和产品组合而成的，在这种情况下很多企业便无法准确了解所生产的各个不同产品的单位成本，也无法准确预测每个产品所带来的收益，同时也即无从知晓企业的盈亏平衡点是在何种产量及产能的组合上，只能一味的追求更多的订单或业务量，但往往更多的业务量不一定等于更多的利润。只有清楚的了解企业各个产品的真实成本和产能，才能做到心中有数，有的放矢。
制造业企业所生产的零件或产品的成本一般包括三个方面，即材料成本，人工成本和固定费用。材料成本即产品所消耗的所有直接材料的成本，人工成本指的是生产一个单位的产品所需要使用到的直接工即流水线操作人员的成本。固定费用一般包括两个层面，以一个生产汽车零部件的工厂为例，如果把该工厂作为一个独立核算主体来核算其产品的固定费用。第一个层面的固定费用也即狭义层面的固定费用，其包括生产车间除去直接操作工的其它间接工人（班长，组长，物流工人等）的费用；生产产品所需要用到的零星材料的费用；车间所使用的各种耗能的费用；生产设备的折旧费用；厂房的折旧或租金费用等等所有生产车间里的无法归集的材料成本和人工成本里的费用。而第二个广义层面的固定费用除去第一层面的固定费用外还包括工厂管理人员的工资；产品的研发设计费用以及办公室所产生的各种杂项费用也即企业的销售费用，管理费用，财务费用全部包含在内。
材料成本和人工成本也称为直接成本，属于变动成本，是随着产量的变化而变化的。顾名思义，直接成本与产品本身是有着最为直接的联系的。也正是由于这种明显的联系，直接成本是相对比较容易归集到产品上的。同时直接成本也在人们思维力占据最大的一块份额，这种思维模式很多时候也会导致对固定成本费用的忽视。对于我们所谈的成本核算问题而言，这类直接成本不是我们所要讨论的重点，我们所需要探讨的是企业生产过程中固定成本费用的核算与分摊。
对于制造业企业的产品成本核算而言，固定费用的分摊是最复杂也是最重要的一块。固定费用涉及到的是企业所发生的所有无法直接分摊到单位产品的总成本费用。其本身就具备一定的模糊性和难以测量性，这也是分摊固定费用的难点所在，但是运用一定的科学的手段，还是可以相应的更加准确的对这块费用进行分摊。同时企业固定成本的特殊性也使得如何管理控制好固定费用成为管理层对整个企业管理的写照。
很多制造业企业都会使用ERP系统，也即企业资源计划，系统中通常有一个模块是分析企业生产产品的明细成本。系统可以真实的记录材料成本和计算人工成本，但对于固定费用，系统也只能是粗放式计算。这样提供出来的数字也是没有参考意义的。下面还是以生产汽车零部件工厂为例展开如何正确核算单位产品的固定成本费用。假设该工厂生产的是汽车里的座椅，在其工厂内需要生产三类别的产品，分别是高中低三类车型的座椅。在这里我们可以想象，高中低三种不同座椅的价格肯定是不一样的甚至是有着非常巨大的差异的。如果我们无法正确的分摊固定费用或者只是简单地平均分摊，那么造成的结果就是对于低档产品而言，固定成本的分摊会造成其成本的虚高，有很多原本也许是属于高档产品的固定费用被分摊到了低档产品上。我们知道对于这类低档产品而言，其市场营销策略实质是采用薄利多销的理念，所以该产品的采购方对于成本肯定是十分看重的，而由于固定费用分摊的不合理导致的成本虚高将会彻底使公司失去对于该类产品的核心竞争力从而导致业务流失和客户的流失。而另一方面，对于高档产品而言不合理的固定成本分摊则会造成其承担成本过少。恰恰对于该类产品的采购方而言，一定范围内的成本高低并不是其最关心的问题，其最关心的更多时候是质量的优劣，材料的舒适性以及功能的配备等等。也就是说对于高档产品的采购方而言，其原意承担由于质量等要求所产生的更多的费用，而在这种情况下，固定成本分摊的不合理造成的其成本过低的问题便会导致企业失去争取更高价格的动因从而最终吞噬企业的利润。由此可见，对于制造业企业而言，固定成本的分摊不仅是对与错的问题，还是企业能否生存发展的关键因素之一。了解了固定成本分摊的必要性之后我们就要讨论如何正确的分摊。
首先我们要明确的是需要分摊哪些固定成本费用到这些座椅里，如之前所述固定成本费用包括第一个狭义层面的间接人工的成本；设备的折旧；仓房的租金或折旧；车间里的耗能费用；其他零星材料的费用。第二个广义层面的管理人员工资；产品的研发设计费用以及办公室的费用及其他销售管理财务费用。
分摊固定成本费用，我们需要定义出两类要素，第一类要素是成本发生的驱动因素。也就是说导致成本发生的原因，这样的驱动因素找的越多越好，驱动因素越多数据也就越精确但同时也就代表着复杂性也就越大。一般而言，成本发生的驱动因素包括时间，面积，产量，价值，频次等等。以设备的折旧而言，如果高中低三种座椅使用的是不同的设备，那么只需把各自的设备折旧分摊到每中产品中即可；如果三种产品都使用了某一种相同的设备，那么该设备每年的折旧费用就需要通过产品分别使用该设备的时间来分摊，假设该设备每年的折旧额是10000元，高中低三种产品一年分别使用的时间是5000小时，3000小时，2000小时，那么计算高档座椅所应分摊到的费用即用5000除以10000小时再乘以总的折旧费用10000元即5000元。而对于厂房的折旧，可以使用每种产品的生产线所占用的厂房面积来分摊这块费用。而对于间接人工成本，其中有一部分是可以与生产线挂钩的，而另一部分则可能是为整个工厂服务从而无法归集到任何一条生产线的比如工厂内的物流工人。假设工厂内有40名间接工，15名是为高档座椅生产线服务，8名是为中档座椅生产线服务，5名为低档座椅生产线服务，另外12名是物流人工。那么，对于其中28名可以归集到生产线的，其成本直接分摊到该生产线，而对于那12名物流人工而言，其成本则需要寻找合适的成本驱动因素归集。一般而言，对于这类人工成本，我们可以使用每条生产线所使用到的物流操作次数或者占据的物流人员工时来分摊。对于其他的固定成本费用也可以用相应的成本驱动因素来分摊相应的费用。
而对于第二个广义层面的固定成本费用而言，其分摊方式相对比较复杂。方法上与第一层的是一样的，即找到成本发生的驱动因素。但是对于使用什么样的驱动因素是值得推敲的。以管理人员的工资而言，首先需要将管理人员的工资分成两块，第一块即直接管理人员，包括生产部门的员工，维修部门的员工，工程部门的员工等等。而第二块则是间接管理人员，包括财务部，人事部，采购部，总经理办公室等。对于直接管理人员而言可以参考第一层固定费用中的方法，即谁使用谁负责，简单的说就是高中低三种产品分别占用了该直接管理人员多大的工作量，这个相对的还是可以计算的。而对于间接管理人员而言，想要找到合适的成本驱动因素或者即使找到了驱动因素如何来计算也是一个比较模糊的状态。以总经理为例，总经理一年的工资费用如何分摊到三种产品里？一般而言有几种方法，第一种即产值法，用三种产品各自每年的总产值的比例来分摊掉总经理的工资费用；第二种则是考核总理一年为这三种产品分别所需要付出的工作量，这种方法比较理想化但是也很难准确归集；第三种则是平摊，这种方法使用简单但又失去了分摊固定费用的意义和初衷。所以一般而言，使用产值法相对比较准确使用的也比较普遍。而对于产品的研发设计费用而言，首先这不是我们一般所指的成本，而是产品的上游成本。对于一件产品而言，其总成本应包括上游的研发设计费用，中间的材料人工固定费用以及下游的后期维保费用。把这部分费用也计入我们产品的总成本之内可以使我们更加清楚的了解到产品所承担的所有人力财力资源。而对于类似研发费用的分摊，我们也可以找到相应的成本驱动因素来归集，再此就不再多做赘述。
分摊固定成本的第一类要素是成本发生的驱动因素问题，而第二类则是产能问题。产能问题对于制造业企业来说也是非常重要的需要研究的一块，产能即生产能力，也就是指在计划期内，企业参与生产的全部固定资产，在既定的组织技术条件下，所能生产的产品数量，或者能够处理的原材料数量。生产能力是反映企业所拥有的加工能力的一个技术参数，它也可以反映企业的生产规模。一般而言，制造业企业会核算两套数据，一套是在当前业务量下企业的实际生产量，另一套则是企业的理论产能也即生产能力。产能的重要性在于对于制造业企业而言，其固定成本费用在一定程度里是不会发生太大的变化的，比如固定成本中占最大比例的管理人员工资，设备折旧以及厂房办公室折旧或租金费用。这些成本在一定范围内是恒定的，所以在理论产能之内，产品的生产量越大，其总固定费用不变，但相应的其单位固定费用越小。对于企业而言，使用实际产量和理论产能可以得出两组不同的单位成本数据可供参考。在面对价格压力比较大的业务时，可以考虑现在的单位成本是在当前生产量的前提下计算得出的，如果新业务进入后还没有突破最大产能那么产品的单位成本是下降的。同时在某些特殊情况下，企业能够争取到的产品价格是和总成本持平的，那么也不是完全无利可图，至少新业务的进入可以分摊掉部分的固定成本费用。
核算产品的单位成本需要将固定成本的分摊与产能结合起来，可以采用一张汇总表来通盘体现。相应的各种产品的种类，各个产品所涉及的所有成本驱动因素，生产线的理论产能和实际产量，以及财务上统计的各种费用最好都在一张汇总表内列示。这样对于财务核算人员而言，可以更加清楚的了解数字的准确性和以及所设置成本驱动因素的合理性。而对于管理层而言，这样的汇总即是企业的生产经营状况在纸面上的最直接体现。通过汇总表，可以明确当下企业各种产品各自的生产情况以及盈利水平以及未来在一定预测水平情况下的变化。同时通过各产品单位成本与收益的对比，管理层也可以由此做出相应的生产调整，达到更加合理的产品组合进而促进企业的发展。
总而言之，成本的核算与分摊对制造业企业而言是了解自身成本情况重要且必须走的一步。如前文所述准确的成本核算可以给企业带来多方面的优势，但是必须要说明的一点是，由于固定费用的复杂性，我们在考虑分摊时很难做到百分之一百的精确。如果要达到百分之一百的精确那么企业为了成本核算问题需要投入的人力财力资源也是非常大的，企业做任何一个决定前都会考虑投入产出比的问题，即我做了一件事情如果给我造成的收益低于我所需要付出的成本的话那么这件事情就是不值得做的。但不论如何，成本的准确核算都是非常有价值的。对于制造业而言，无论是技术方面还是成本方面，所需要做的都是不断取得提高，使其越来越接近百分之一百的精确与完美。
制造业是庞大工程与精益工程的结合，也是尖端技术与繁琐劳作的碰撞。对于制造业企业本身而言，面对如今市场的激烈竞争，企业想要长治久安只有保持相应的竞争优势特别是成本优势。精确的成本核算与产品生产没有直接关系，但是却与制造业企业的管理发展关系深远，只有先做好成本核算才会有针对性的成本控制，更会反向促进产品的生产与发展，成本核算的最终目的就是向成本要收益。企业只有先了解自己的优势和劣势才能做出相应的改善，无论是一个产品的发展还是一个企业的发展，都必须跨过混沌无知的阶段才能得到更长远的发展。
