杨军

锦州华信资产经营（集团）有限公司 辽宁锦州 121000

摘要：收购不良债权资产是社会投资者从金融资产管理公司受让的政策性和商业性不良债权和直接从商业银行受让的不良债权。该项业务会计要素的确认与计量不统一，应加以指导，规范会计核算。

关键词：不良债权；会计核算

收购不良债权资产是社会投资者从金融资产管理公司受让的政策性和商业性不良债权和直接从商业银行受让的不良债权。政策性不良债权是指金融资产管理公司在国家统一安排下通过再贷款或者财政担保的商业票据形式支付收购成本从中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行以及国家开发银行收购的不良债权；商业性不良债权是指金融资产管理公司在政府主管部门主导下从交通银行、中国银行、中国建设银行和中国工商银行等收购的不良债权。

一、收购不良债权资产的合法性

最高人民法院《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》（法发[2009]77号）第11条规定:国有银行向金融资产管理公司转让不良债权,或者金融资产管理公司受让不良债权后,通过债权转让方式处置不良资产的,可以适用《关于审理涉及金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》。

中国银监会办公厅《关于商业银行向社会投资者转让贷款债权法律效力有关问题的批复》(银监办发[2009]24号)明确了以下几个问题:

第一、银行转让债权不属于违反法律、行政法规的强制性规定,应被认定合同有效。

第二、商业银行可以将贷款债权转让给自然人、其他组织,以及金融机构和非金融机构法人。

第三、转让具体贷款债权的行为属于债权人将合同的权利转让给第三人,并非向社会不特定对象发放贷款的经营性活动,不涉及从事贷款业务的资格问题,受让主体无须具备从事贷款业务的资格。同时,该行为也不是一种规避“非金融企业之间不得借贷”的行为。

第四、商业银行向社会投资者转让贷款债权必须操作规范:要建立风险管理制度、内部控制制度等相应的制度和内部批准程序；对转让的贷款债权,应当采取拍卖等公开形式,以形成公允的价格,接受社会监督；转让贷款债权的,应当向银监会或者派出机构报告,接受监管部门的监督检查。

依照《会议纪要》、《规定》、《批复》等相关规定,银行可以先将债权转让予金融资产管理公司,其受让银行债权后再通过债权转让或以整体资产包的形式将债权转让予非金融机构或银行直接可以转让给自然人、其他组织,以及金融机构和非金融机构法人。

二、收购不良债权资产的确认、计量

购入不良债权确认为一项资产，那么应给确认为哪一类资产？从企业购入不良债权资产的目的来看，一般情况下是为了获取经济利益，则购入行为可以理解为是企业的一种投资行为，但投资方对被投资单位没有实施控制、重大影响，所以不属于长期股权投资的核算范畴。现多数企业将购入的不良债权合同，确认为一项金融工具。购入的不良债权的会计核算执行《企业会计准则第22号—金融工具的确认与计量》规定。购入的不良债权因在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，不能划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”；购入的不良债权无到期日、回收金额不确定，不能划分为“持有至到期投资”；购入的不良债权只能将其划分为“贷款和应收款”，但企业会计准则定义的应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。应收账款是由商业竞争引起的，这是应收账款产生的主要原因。在竞争日益激烈的市场经济条件下，企业为了提高竞争力，不得不采用赊销，此时产生的应收账款即为商业竞争引起的，它是一种商业信用。金融工具的确认与计量准则规定：因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产不能划分为“贷款和应收款”。所以列入“应收账款”科目核算不妥。

根据《企业会计准则》的规定，企业可以根据本单位的具体情况、行业特征和业务特点，对统一规定的会计科目作必要的增设、删减或合并，有针对性地设置会计科目。依据收购不良债权资产的特点，应设立“应收债权“科目，并进行进行明细核算，建立备查账，继续保留对债务人的全额追索权，期末填报会计报表时，列入其他流动资产项。会计报表其他流动资产，是指除货币资金、短期投资、应收票据、应收账款、其他应收款、存货等流动资产以外的流动资产及“待处理流动资产净损益”科目期末未结转的损益。

购入不良债权确认为一项资产，如何进行初始计量？现多数企业收购不良债权时计入“应收账款”科目核算，按原账面价值进行初始计量，账务处理：

借：应收账款（原账面价值）

贷：银行存款等

贷：坏账准备或营业外收入或资本公积（差额）。

收购不良债权一般为折价，应收账款（原账面价值）与支付对价的差额处理，一是将支付对价与原账面价值的差额确认为资产减值，计入“坏账准备”科目；二是将差额确认为营业外收入，计入“营业外收入”科目；三是将差额确认为计入所有者权益的利得，待资产处置时转为当期损益，计入“其他资本公积”科目，上面的三种账务处理均违背了《企业会计准则—基本准则》会计要素计量的原则，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算，即按历史成本法计量。金融资产管理公司按照公开、竞争、择优的原则管理和处置资产，在转让资产时，主要采取招标、拍卖、竞价等方式，所以付出对价的公允价值不难取得。购入不良债权时的账务处理：

借：应收债权

贷：银行存款等

同时建立辅助账户记录、核算不良债权资产。

三、收购不良债权资产的后续计量

收购不良债权资产，主要是通过产权交易所及拍卖行受让的原商业银行的不良贷款，《合同法》第八十一条规定：资产人转让权力的，受让人取得与资产相关的从权力，但该权力专属于资产人自身的除外。企业收购金融资产公司不良债权，享有该债权在基准日以后产生的利息、罚息的请求权。《关于审理涉及金融不良转产转让案件工作座谈会纪要》（法发[2009]77号）规定，受让人向国有企业债务人主张利息的计算基数应以原借款合同本金为准；受让人向国有企业债务人主张不良债权受让日之后发生的利息的，人民法院不予支持。

期末对受让的不良债权的原借款利息计算，要根据债务人的性质决定是否计算利息，要按《关于审理涉及金融不良转产转让案件工作座谈会纪要》（法发[2009]77号）规定执行，因收购的债权包为不良资产，债权本金的回收具有不确定性，法定孳息也具有不确定性，按照《企业会计准则第14号--收入》，也不符合收入的确认条件，对于受让日后的利息不能确认收入，只能表外计息。

期末应当对不良债权进行减值测试，重新测算这些不良债权资产的可收回性，确定可收回金额，该不良债权资产如果出现减值或转回迹象，符合减值或转回确认条件的，确认资产减值或转回损益，调整“坏账准备”科目，账务处理：

借：资产减值损失

贷：坏账准备。

四、收购不良债权资产的收回、处置的核算

债务人偿还债务，受让企业收回债权。收回该资产取得的收益，计入当期损益。如何计算损益？债权的收回大致分两种情况，第一种债权分期回收或部分处置，大多数企业后续收回债权时，首先冲减资产成本，到资产成本全部冲减为零后再收到的款项确认为收益，这样账务处理不符合收入与配比原则。成本结转应为收购债权账面价值×部分债权原账面价值/总债权的原账面价值。第二种债权全部收回或整体处置，这种情况下按购置账面价值全额结转，处置损益计入营业外入。两种情况的账务处理：

借：银行存款等

贷：应收债权

贷：营业外收入

收购债权是非经常性业务，是一项特殊业务，随着经济发展和投资业务的创新，收购不良债权资产业务会不断增加，需财政部门对收购不良债权资产业务加以指导，规范会计核算。

参考文献：

[1]《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》的通知．法发[2009]19号．